債務(wù)工具投資（債權(quán)類投資）的分類可參考下表，但需注意根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，結(jié)合職業(yè)判斷予以調(diào)整：

權(quán)益投資因未來(lái)獲取現(xiàn)金流時(shí)間、金額、方式不固定，一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流特征，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)于非交易性的三無(wú)（無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響）股權(quán)類投資，在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。權(quán)益投資是否滿足非交易性特征，主要取決于管理層的持有意圖或合同安排。

金融資產(chǎn)的計(jì)量涉及初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資成本（不公允的除外）作為公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)—收入》定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量。

1. 無(wú)活躍市場(chǎng)的“三無(wú)”股權(quán)投資公允價(jià)值計(jì)量

“三無(wú)”股權(quán)投資是對(duì)不具有控制關(guān)系、共同控制關(guān)系、重大影響關(guān)系的股權(quán)投資的簡(jiǎn)稱。在初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，均涉及公允價(jià)值確定的問(wèn)題。

對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的“三無(wú)”股權(quán)投資，可借鑒《私募投資基金非上市股權(quán)投資估值指引（試行）》、《非上市公司股權(quán)估值指引》等估值技術(shù)指引，選擇市場(chǎng)法、收益法和成本法等估值方法。

在對(duì)非上市股權(quán)進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)分析被投資企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境和其自身的發(fā)展特點(diǎn)，謹(jǐn)慎選擇使用合適的估值方法，結(jié)合估值方法適用條件、重要參數(shù)選取依據(jù)、運(yùn)用過(guò)程，判斷估值結(jié)果是否能代表其公允價(jià)值。一般，被投資企業(yè)的發(fā)展周期對(duì)于估值方法的選擇有重要影響。初創(chuàng)期企業(yè)處于大量投入，不斷調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式階段，面臨的風(fēng)險(xiǎn)較大，收入、盈利等財(cái)務(wù)指標(biāo)缺乏，可選擇成本法或參考最近融資價(jià)格法估值等適合方法。成長(zhǎng)期的企業(yè)業(yè)務(wù)模式逐漸清晰并獲得市場(chǎng)的認(rèn)可，收入等財(cái)務(wù)指標(biāo)易獲得，融資活動(dòng)可能較為頻繁，可選擇市場(chǎng)乘數(shù)法和參考最近融資價(jià)格法等適合方法。成熟期的企業(yè)，財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)指標(biāo)都比較穩(wěn)定，可選擇收益法、市場(chǎng)乘數(shù)法等適合方法。采用參考最近融資價(jià)格法等應(yīng)關(guān)注選用的最近融資價(jià)格等的公允性，避免濫用。對(duì)于“三無(wú)”投資金額較大，且公允價(jià)值變動(dòng)較初始投資成本變化重大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響（如可能導(dǎo)致盈虧變化）的情形，需建議被審計(jì)單位聘請(qǐng)專業(yè)估值機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。

2.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)

（1）金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍

新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值適用范圍包括：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資；租賃應(yīng)收款；合同資產(chǎn)；企業(yè)做出非以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的貸款承諾；符合準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。減值測(cè)試的金融工具已擴(kuò)大到表外，包括貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。計(jì)提減值準(zhǔn)備主要針對(duì)符合本金加利息的現(xiàn)金流特征的金融資產(chǎn)，根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則第22號(hào)應(yīng)用指南的規(guī)定，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益類投資、分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括分類為該類別的債務(wù)工具）不計(jì)提減值準(zhǔn)備。分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具，企業(yè)應(yīng)該在其他綜合收益中確認(rèn)減值準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益，不減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示的賬面價(jià)值。

（2）預(yù)期信用損失的三階段模型與簡(jiǎn)化模型的選擇

新金融工具準(zhǔn)則下，減值方法從已發(fā)生損失模型變?yōu)轭A(yù)期信用損失模型，在減值的確認(rèn)和計(jì)量上都有了較大的變化。預(yù)期信用損失確認(rèn)方法有三階段模型和簡(jiǎn)化模型。對(duì)于不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)與不含重大融資成分的合同資產(chǎn)以及購(gòu)買或源生的已發(fā)生信用減值損失的金融資產(chǎn)，應(yīng)采用簡(jiǎn)化的方法將整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計(jì)變動(dòng)確認(rèn)為減值損失（針對(duì)這類金融資產(chǎn)企業(yè)沒有選擇權(quán)）。對(duì)于包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、包含重大融資成分的合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款可以采用簡(jiǎn)化的模型也可以采用三階段的方法確認(rèn)信用減值損失。為了簡(jiǎn)化，企業(yè)可以選擇將應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款全部按照簡(jiǎn)化模型，即按整個(gè)存續(xù)期確認(rèn)預(yù)期確認(rèn)信用損失。

其他應(yīng)收款，如押金、保證金、備用金、關(guān)聯(lián)方之間的非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)以及其他以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)投資應(yīng)采用三階段模型，不需采用簡(jiǎn)化的模型。

（3）沿用原賬齡分析法確定預(yù)期信用損失的前提條件

從目前執(zhí)行來(lái)看，不少IPO企業(yè)和上市公司仍舊沿用原來(lái)的賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。理論上新金融工具準(zhǔn)則的預(yù)期信用損失法較已發(fā)生損失法更謹(jǐn)慎，如果按原賬齡計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備高于按預(yù)期信用損失法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，則用原賬齡分析法計(jì)提是謹(jǐn)慎、可接受的；如果按原賬齡計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備低于按預(yù)期信用損失法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，繼續(xù)按賬齡分析法計(jì)提則將導(dǎo)致預(yù)期信用損失計(jì)提不足。

（4）關(guān)于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的減值測(cè)試

實(shí)務(wù)中，我國(guó)商業(yè)承兌匯票可流通性較低，被審計(jì)單位一般無(wú)法大量、頻繁地將商業(yè)承兌匯票進(jìn)行不附追索權(quán)的背書或者轉(zhuǎn)讓，故商業(yè)承兌匯票一般列報(bào)在應(yīng)收票據(jù)科目，分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。商業(yè)承兌匯票，所對(duì)應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上等同于應(yīng)收賬款，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)以與應(yīng)收款項(xiàng)相同或者類似的方式，持續(xù)計(jì)算商業(yè)承兌匯票的信用減值損失，例如：如果應(yīng)收款項(xiàng)及應(yīng)收票據(jù)的賬齡是被審計(jì)單位計(jì)提信用減值損失的關(guān)鍵參數(shù)，則收回應(yīng)收票據(jù)很可能并不能在實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)賬齡的重置，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核信用減值損失計(jì)算過(guò)程中，需考慮持續(xù)計(jì)算應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款的賬齡。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位確定的金融工具減值測(cè)試范圍是否恰當(dāng)、選擇的信用減值準(zhǔn)備模型是否恰當(dāng)并保持了一貫性。對(duì)于按原賬齡計(jì)提信用減值損失的，應(yīng)考慮采用此種方法是否謹(jǐn)慎，是否存在少計(jì)提預(yù)期信用損失的情形。

財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)）規(guī)定，對(duì)于已執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)：

“應(yīng)收利息”僅反映相關(guān)金融工具已到期可收取但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未收到的利息，“應(yīng)付利息”僅反映相關(guān)金融工具已到期應(yīng)支付但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未支付的利息，基于實(shí)際利率法計(jì)提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中。短期借款、長(zhǎng)期借款、以攤余成本計(jì)量的應(yīng)付債券等在合同約定付息日前計(jì)提的尚未到期支付的利息支出，應(yīng)列報(bào)于相應(yīng)的金融負(fù)債中。即“應(yīng)計(jì)利息與本金在同一科目列報(bào)”需要使用“應(yīng)計(jì)利息”二級(jí)科目進(jìn)行核算，如應(yīng)計(jì)利息金額重大的，可考慮在相關(guān)項(xiàng)目下單獨(dú)披露“應(yīng)計(jì)利息”金額。

如應(yīng)收利息列報(bào)有金額，可能為應(yīng)收對(duì)象存在違約的情形，應(yīng)付利息列報(bào)有金額，可能為被審計(jì)單位對(duì)某筆借款（債券）的應(yīng)支付利息存在違約情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注相關(guān)科目錯(cuò)報(bào)的金額、錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)，是否會(huì)誤導(dǎo)報(bào)告使用者。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定具體審計(jì)程序，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。

 重慶市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2022年12月7日