本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。

房地產(chǎn)行業(yè)與國民經(jīng)濟息息相關，其發(fā)展對經(jīng)濟增長有較大的拉動作用，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是國家經(jīng)濟發(fā)展的重要力量，而房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營有其獨特性，主要體現(xiàn)在：第一，受政策性影響較強，從征地、拆遷、勘察、設計、銷售到售后服務全過程受法規(guī)高度制約，且涉及的法規(guī)多；第二，房地產(chǎn)開發(fā)地域性強，由于房地產(chǎn)是不可移動的，房地產(chǎn)的供求狀況、價格水平和價格走勢等都具有區(qū)域性特征，受地方性房地產(chǎn)政策的影響大；第三，開發(fā)經(jīng)營的復雜程度高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了土地和房屋開發(fā)外，往往還要建設相應的基礎設施和公共配套設施；第四，開發(fā)經(jīng)營周期長、投資數(shù)額大；第五，經(jīng)營風險大，房地產(chǎn)單位價值高，建設周期長、負債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤、銷售不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使開發(fā)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，導致開發(fā)企業(yè)陷入困境。

注冊會計師在執(zhí)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務報表審計時，除了涉及《中華人民共和國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準則》及《企業(yè)會計準則》等專業(yè)領域的法律法規(guī)外，還需要考慮適用于被審計單位的法律法規(guī)，不同的法律法規(guī)對財務報表的影響差異較大，有的對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響，有的需要管理層遵守，或規(guī)定了允許被審計單位開展經(jīng)營活動的必要條件。注冊會計師對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的審計需特別考慮相關法律法規(guī)的影響，主要有以下幾方面：

風險提示一：注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境，識別重大錯報風險時，應關注房地產(chǎn)開發(fā)是否遵守法律法規(guī)的規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)政策性強，環(huán)節(jié)較多，從房地產(chǎn)開發(fā)立項到房地產(chǎn)竣工、交付使用，被審計單位是否取得符合法律法規(guī)要求的合同、審批、備案等文件對財務報表可能產(chǎn)生重大影響。在房地產(chǎn)開發(fā)立項階段，需要編制項目建議書及可行性研究報告，取得發(fā)改部門的《項目備案登記表》；在招拍掛取得土地出讓使用權時，需與政府部門簽訂國有土地使用權出讓合同，辦理《國有土地使用權證》；在進行規(guī)劃和設計階段，需取得國土資源部門的《建設用地規(guī)劃許可證》及住房和城鄉(xiāng)規(guī)劃建設部門的《建設工程規(guī)劃許可證》《工程施工許可證》；建設工程竣工后，應由建設單位、勘察單位、設計單位、監(jiān)理單位、施工單位組織對工程項目進行竣工合格驗收，取得《竣工驗收備案證明書》；在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，當符合預售條件進行預售時，應取得《商品房預售許可證》；在房地產(chǎn)開發(fā)時，開發(fā)項目資本金應符合相關規(guī)定，保障性住房和普通商品住房項目的最低資本金比例為20%，其他房地產(chǎn)開發(fā)項目的最低資本金比例為25%等。這些規(guī)定涉及的法律法規(guī)包括《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國物權法》《中華人民共和國招投標法》《中華人民共和國土地管理法實施條例》《中華人民共和國建筑法》《建設工程勘察質(zhì)量管理辦法》《建設工程安全生產(chǎn)管理條例》《工程建設項目施工招標投標辦法》《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》《中華人民共和國城市規(guī)劃法》《中華人民共和國民法典》《城市商品房預售管理辦法》等。注冊會計師應當根據(jù)這些法律法規(guī)，觀察和檢查項目開發(fā)進度與相應的手續(xù)辦理情況，識別重大的不確定性及錯報風險，并進行風險應對。

風險提示二：注冊會計師實施分析程序時，應考慮房地產(chǎn)“因城施策”“一城一策”政策的影響，使用財務和非財務信息應充分考慮區(qū)域性的政策和因素。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)深受國家房地產(chǎn)政策總體趨勢的影響，特別是在“房住不炒”的背景下，維持房價平穩(wěn)的調(diào)控基調(diào)不會變，但更重要的是，由于房地產(chǎn)的不可移動性，更需要考慮地方政府 “因城施策”“一城一策”的政策影響。房地產(chǎn)市場受區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展情況、人口流向及增速、人口老齡化、新增家庭數(shù)量、城鎮(zhèn)化速度、投資需求等多重因素的影響，全國市場與區(qū)域市場有很大不同。注冊會計師在使用財務和非財務信息實施分析程序時，不僅要了解全國市場的政策，更應關注區(qū)域性的政策，使用與房地產(chǎn)開發(fā)項目相關的數(shù)據(jù)，才能更為精準地識別出可能存在的異常，以識別重大錯報風險，特別是由于舞弊導致的重大錯報風險。

風險提示三：需特別關注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源與使用的政策規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源及使用，除了需符合《中華人民共和國商業(yè)銀行法》《中華人民共和國中國人民銀行法》《中華人民共和國銀行業(yè)監(jiān)督管理法》《中華人民共和國反洗錢法》《中華人民共和國外匯管理條例》及《中華人民共和國擔保法》等規(guī)定外，還需考慮《國務院關于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項目資本金制度的通知》《中國人民銀行關于進一步加強房地產(chǎn)信貸業(yè)務管理的通知》《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設部等部門關于調(diào)整住房供應結(jié)構(gòu)穩(wěn)定住房價格意見的通知》等有關規(guī)定。

在資金來源方面，房地產(chǎn)開發(fā)項目的資金主要來自銀行貸款。對于資金較為緊張的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，往往會有大額的銀行借款且多為擔保借款和抵押借款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的固定資產(chǎn)較少，注冊會計師要關注取得貸款的擔保方式，抵押物的資產(chǎn)清單、類型、價值、所在地點，是否將已售出的樓盤用于抵押，貸款金額與項目規(guī)模是否匹配，是否利用項目重復或超額申請貸款，導致貸款金額超過項目投資額等情況。

在資金使用方面，注冊會計師要關注貸款資金是否實際使用到相關的項目，通過分析資金流向，調(diào)查是否存在將貸款資金以往來款等形式經(jīng)過多次循環(huán)（如與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的關聯(lián)方之間通過虛假關聯(lián)交易套取貸款資金等）用于購置土地、充當資本金等違規(guī)行為；關注在銀行收縮貸款的情況下，是否存在通過較容易取得貸款的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得貸款后，將貸款資金拆借發(fā)放高利貸（包括開發(fā)企業(yè)之間、開發(fā)企業(yè)和施工企業(yè)或其他單位之間）等問題。

在商品房預售資金方面，注冊會計師要關注被審計單位是否遵守商品房預售資金監(jiān)督管理的有關規(guī)定，如《城市商品房預售管理辦法》《福建省住房和城鄉(xiāng)建設廳關于加強商品房預售資金監(jiān)管工作的指導意見》；關注其是否遵守房地產(chǎn)行政主管部門會同銀行關于對商品房預售資金實施第三方監(jiān)管的辦法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須將預售資金存入銀行專用監(jiān)管賬戶，只能用作本項目房地產(chǎn)開發(fā)建設，不得隨意支取、使用。

房地產(chǎn)開發(fā)資金的合規(guī)使用，確保資金籌集?？钣糜谙嚓P項目建設，是為了防止資金被挪作他用，從而減少和避免“爛尾樓”的發(fā)生，確保房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按時交付竣工驗收合格的商品房，保護購房人合法權益，防范化解房地產(chǎn)金融風險，保持房地產(chǎn)市場平穩(wěn)和社會安定穩(wěn)定；同時，也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提，是注冊會計師識別與財務報告目標相關經(jīng)營風險的重要領域。

風險提示四：關注開發(fā)產(chǎn)品風險承擔的規(guī)定與收入確認的可靠性。

《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條：企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房與一般貨物交付有較大的不同，必須結(jié)合《商品房買賣合同》的有關約定、是否符合交房條件以及考慮法律法規(guī)對開發(fā)產(chǎn)品風險轉(zhuǎn)移的有關規(guī)定進行綜合判斷?！吨腥A人民共和國民法典》第六百零四條：標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔，但是法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第十一條：對房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在履行交房義務之前，根據(jù)《建設工程質(zhì)量管理條例》，應符合以下條件：一是，工程通過竣工驗收符合交房條件，取得《商品房竣工驗收合格證》《建設工程竣工驗收備案表》等；二是，按照約定提供《住宅質(zhì)量保證書》和《住宅使用說明書》。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房銷售收入確認應符合交房條件、符合《商品房買賣合同》的約定、并考慮開發(fā)產(chǎn)品風險轉(zhuǎn)移交付情況來確認，而商品房交付通常是與業(yè)主辦理入住交房手續(xù)時簽署的《房屋驗收交接單》為依據(jù)；如果不符合上述條件、約定或開發(fā)產(chǎn)品風險尚未轉(zhuǎn)移交付而確認收入，就可能存在確認收入不可靠、虛增收入的情況。

風險提示五：關注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本的合理性、可靠性和取得憑證的合規(guī)性。

房地產(chǎn)開發(fā)工程發(fā)包及施工過程中，主要涉及的法律法規(guī)有《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國建筑法》《中華人民共和國招投標法》《建設工程工程量清單計價規(guī)范（GB 50500—2003）》《建設工程質(zhì)量管理條例》《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)管理規(guī)定》《建筑安裝工程總分包實施辦法》《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》《建設工程施工發(fā)包與承包價格管理暫行規(guī)定》《工程建設項目實施階段程序管理暫行規(guī)定》等。有關工程承包項目涉及的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本費用主要包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用及銷售費用、管理費用、財務費用等期間費用。建設工程通常是采取總承包方式，即發(fā)包人將建設工程的勘察、設計、施工等工程建設的全部發(fā)包給一個具備相應的總承包資質(zhì)條件的承包人，由該承包人對工程建設的全過程向發(fā)包人負責，直至工程竣工，向發(fā)包人交付經(jīng)驗收合格，符合發(fā)包人要求的建設工程的發(fā)承包方式；承包合同的計價有總價或單價方式。而建設工程實際施工情況更為復雜，經(jīng)常存在掛靠、轉(zhuǎn)包及違法分包行為。注冊會計師審計時，應走訪工程現(xiàn)場，審查項目部施工資料，訪談項目部人員、監(jiān)理、施工單位人員，注意項目經(jīng)理是否符合合同約定，工程項目是否存在掛靠、轉(zhuǎn)包行為，工程項目是否定標前就已進場施工等情況；應注意根據(jù)工程承包合同的約定、工程施工進度、工程簽證單、工程價款的結(jié)算與取得票據(jù)的情況，判斷工程成本發(fā)生的合理性和可靠性，對于取得貨物銷售的增值稅發(fā)票，應查明是否有甲供材料的約定，材料的消耗量是否與項目工程量清單及耗材相匹配，防止取得不合規(guī)的票據(jù)，虛假列支、重復計算成本。

注冊會計師要分析賬面是否有大額的預付賬款掛賬，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，預付賬款大多數(shù)是開發(fā)成本的組成部分，但為了少轉(zhuǎn)成本，開發(fā)企業(yè)往往以未結(jié)算為借口在預付賬款掛賬；要獲取開發(fā)企業(yè)完整的預算資料及大項變更資料，從工程部門獲取工程完工進度報告，從合同管理部門獲取開發(fā)企業(yè)與施工方或供應商簽訂的合同，如為已完工程，應獲取施工方報審的結(jié)算資料，分析核算的工程成本與工程實際進度是否相匹配；獲取借款合同，關注借款合同是否與開發(fā)房地產(chǎn)有關，借款利率、借款期限以及利息資本化計算是否正確；獲取開發(fā)企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)表，復核所采用的結(jié)轉(zhuǎn)方法是否合理，是否存在成本與收入的不配比問題。

風險提示六：特別關注房地產(chǎn)稅收政策對財務報表的影響。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的稅種較多，除了增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅外，還有土地增值稅、契稅、耕地占用稅。特別是土地增值稅、企業(yè)所得稅相對于其他稅種而言，計算較為復雜，計算的正確與否對企業(yè)的凈利潤影響較大，關系到注冊會計師對財務報表是否公允反映的判斷。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅是按預收的售房款的一定比例預繳，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，一般應視同收到預收款，但對在項目開盤之前，或取得預售許可證之前收取的訂金、認籌金、誠意金，因銷售行為還沒有產(chǎn)生，購房人只是表達買房的意愿，雙方還未簽正式的商品房買賣合同，不屬于預收款，也無須預繳稅金。

注冊會計師需關注會計上確認收入時間與稅法上規(guī)定的差異，比如，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第六條規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)；第九條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。這些規(guī)定與企業(yè)會計準則的規(guī)定的差異，應按稅法的規(guī)定正確計算應繳的稅款。

另外，注冊會計師要關注納稅義務所在地對稅收政策的特殊規(guī)定，比如，2019年國家稅務總局福建省稅務局、福建省住房和城鄉(xiāng)建設廳發(fā)布的《關于福建省房地產(chǎn)開發(fā)項目工程造價計稅成本標準的公告》中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅、企業(yè)所得稅的成本扣除標準進行了規(guī)范，對申報的工程造價成本扣除金額高于按照《工程造價計稅成本標準》測算的金額，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，才能予以據(jù)實扣除。

注冊會計師審計時，應特別關注房地產(chǎn)行業(yè)有關稅收的這些特殊規(guī)定，由于增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅在工程完工之前是采取預繳辦法，預繳的稅款與實際應繳稅款可能相差很大，注冊會計師應對預計的稅金及附加、企業(yè)所得稅進行測算，以便合理確認應預繳或計提的稅金，確保不致于出現(xiàn)重大錯報風險，使注冊會計師能夠在審計風險處于可接受的低水平對財務報表發(fā)表意見。

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