先看一下幾個(gè)文件的原文：

國(guó)家稅務(wù)局

關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定

1988年10月24日，國(guó)家稅務(wù)局

一、關(guān)于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)土地的解釋

城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)土地，是指在這些區(qū)域范圍內(nèi)屬于國(guó)家所有和集體所有的土地。

二、關(guān)于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的解釋

城市是指經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市。

縣城是指縣人民政府所在地。

建制鎮(zhèn)是指經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的建制鎮(zhèn)。

工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國(guó)務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立建制鎮(zhèn)的大中型工礦企業(yè)所在地。工礦區(qū)須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。

三、關(guān)于征稅范圍的解釋

城市的征稅范圍為市區(qū)和郊區(qū)。

縣城的征稅范圍為縣人民政府所在的城鎮(zhèn)。

建制鎮(zhèn)的征稅范圍為鎮(zhèn)人民政府所在地。

城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。

四、關(guān)于納稅人的確定

土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。

五、關(guān)于土地使用權(quán)共有的，如何計(jì)算繳納土地使用稅

土地使用權(quán)共有的各方，應(yīng)按其實(shí)際使用的土地面積占總面積的比例，分別計(jì)算繳納土地使用稅。

六、關(guān)于納稅人實(shí)際占用的土地面積的確定

納稅人實(shí)際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測(cè)定的土地面積，尚未組織測(cè)量，但納稅人持有政府部門(mén)核發(fā)的土地使用證書(shū)的，以證書(shū)確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書(shū)的，應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積。

七、關(guān)于大中小城市的解釋

大、中、小城市以公安部門(mén)登記在冊(cè)的非農(nóng)業(yè)正式戶(hù)口人數(shù)為依據(jù)，按照國(guó)務(wù)院頒布的《城市規(guī)劃條例》中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)劃分。現(xiàn)行的劃分標(biāo)準(zhǔn)是：市區(qū)及郊區(qū)非農(nóng)業(yè)人口總計(jì)在50萬(wàn)以上的，為大城市；市區(qū)及郊區(qū)非農(nóng)業(yè)人口總計(jì)在20萬(wàn)至50萬(wàn)的，為中等城市；市區(qū)及郊區(qū)非農(nóng)業(yè)人口總計(jì)在20萬(wàn)以下的，為小城市。

八、關(guān)于人民團(tuán)體的解釋人民團(tuán)體是指經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)的政府部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立或登記備案并由國(guó)家撥付行政事業(yè)費(fèi)的各種社會(huì)團(tuán)體。

九、關(guān)于由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位的解釋

由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位，是指由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付經(jīng)費(fèi)、實(shí)行全額預(yù)算管理或差額預(yù)算管理的事業(yè)單位。不包括實(shí)行自收自支、自負(fù)盈虧的事業(yè)單位。

十、關(guān)于免稅單位自用土地的解釋

國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的土地，是指這些單位本身的辦公用地和公務(wù)用地。

事業(yè)單位自用的土地，是指這些單位本身的業(yè)務(wù)用地。

宗教寺廟自用的土地，是指舉行宗教儀式等的用地和寺廟內(nèi)的宗教人員生活用地。

公園、名勝古跡自用的土地，是指供公共參觀(guān)游覽的用地及其管理單位的辦公用地。

以上單位的生產(chǎn)、營(yíng)業(yè)用地和其他用地，不屬于免稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納土地使用稅。

十一、關(guān)于直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地的解釋

直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地，是指直接從事于種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)的專(zhuān)業(yè)用地，不包括農(nóng)副產(chǎn)品加工場(chǎng)地和生活、辦公用地。

十二、關(guān)于征用的耕地與非耕地的確定

征用的耕地與非耕地，以土地管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)征地的文件為依據(jù)確定。

十三、關(guān)于開(kāi)山填海整治的土地和改造的廢棄土地及其免稅期限的確定

開(kāi)山填海整治的土地和改造的廢棄土地，以土地管理機(jī)關(guān)出具的證明文件為依據(jù)確定；具體免稅期限由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局在《土地使用稅暫行條例》規(guī)定的期限內(nèi)自行確定。

十四、關(guān)于納稅人使用的土地不屬于同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）管轄范圍的，如何確定納稅地點(diǎn)

納稅人使用的土地不屬于同一省（自治區(qū)、直轄市）管轄范圍的，應(yīng)由納稅人分別向土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納土地使用稅。

在同一省（自治區(qū)、直轄市）管轄范圍內(nèi)，納稅人跨地區(qū)使用的土地，如何確定納稅地點(diǎn)，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。

十五、關(guān)于公園、名勝古跡中附設(shè)的營(yíng)業(yè)單位使用的土地，應(yīng)否征收土地使用稅

公園、名勝古跡中附設(shè)的營(yíng)業(yè)單位，如影劇院、飲食部、茶社、照相館等使用的土地，應(yīng)征收土地使用稅。

十六、關(guān)于對(duì)房管部門(mén)經(jīng)租的公房用地，如何征收土地使用稅

房管部門(mén)經(jīng)租的公房用地，凡土地使用權(quán)屬于房管部門(mén)的，由房管部門(mén)繳納土地使用稅。

十七、關(guān)于企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園自用的土地，可否免征土地使用稅

企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園，其用地能與企業(yè)其他用地明確區(qū)分的，可以比照由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地，免征土地使用稅。

十八、下列土地的征免稅，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定

1．個(gè)人所有的居住房屋及院落用地；

2．房產(chǎn)管理部門(mén)在房租調(diào)整改革前經(jīng)租的居民住房用地；

3．免稅單位職工家屬的宿舍用地；

4．民政部門(mén)舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠(chǎng)用地；

5．集體和個(gè)人辦的各類(lèi)學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園用地。

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 

關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知 

財(cái)稅[2006]56號(hào)             2006-04-30

各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局

二○○六年四月三十日

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局

關(guān)于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知

財(cái)稅[2017]29號(hào)

各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、地方稅務(wù)局，西藏、寧夏自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：

　　經(jīng)研究，現(xiàn)將承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策通知如下：

　　在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設(shè)用地的，由直接從集體經(jīng)濟(jì)組織承租土地的單位和個(gè)人，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局

2017年3月31日

關(guān)注一下：

有人說(shuō)，這個(gè)財(cái)稅【2017】29號(hào)文，規(guī)定得既簡(jiǎn)單、又明確，適用領(lǐng)域也不大，說(shuō)的很清楚嘛，還有什么好解讀的？

實(shí)際上，土地使用稅的納稅人問(wèn)題，是比較復(fù)雜的問(wèn)題。文件之外的東西，遠(yuǎn)比文件之內(nèi)的有意思。

本文件其核心表述：

山東省濟(jì)寧市某經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)2014年9月將村里的集體建設(shè)用地租給鎮(zhèn)政府土地管理辦公室，土地管理辦公室再將這塊轉(zhuǎn)租給A公司，A公司出資成立項(xiàng)目公司B公司來(lái)開(kāi)發(fā)該地塊，然后土地管理辦公室和A公司、B公司一起簽定補(bǔ)充協(xié)議，約定A公司承租的土地權(quán)利及履約責(zé)任由項(xiàng)目公司B公司來(lái)承繼，B公司開(kāi)發(fā)建設(shè)商業(yè)樓用于出租，賺取租金。

　　如何確定這個(gè)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的土地使用稅納稅義務(wù)人？我找到了有關(guān)土地使用稅的三個(gè)權(quán)威部門(mén)發(fā)文，按時(shí)間順序排列如下：

　　好了，照15號(hào)文來(lái)理解，“擁有國(guó)有或集體土地使用權(quán)的單位或個(gè)人”為納稅人，那么，村經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社擁有集體土地使用權(quán)，故村經(jīng)聯(lián)社是納稅義務(wù)人。

　　29號(hào)文一來(lái)，規(guī)定納稅人為直接承租人，按回上面的例子，直接承租人是鎮(zhèn)政府土地管理辦公室，A公司、B公司都是間接承租人，政府機(jī)關(guān)得去交稅？

按此文件規(guī)定：某單位或個(gè)人，租賃集體建設(shè)用地后，由直接租賃的該單位或個(gè)人繳納土地使用稅，而不是由土地的所有者——比如村委會(huì)繳納；也不是由再次租賃者（或者說(shuō)是土地實(shí)際使用者繳納）。

財(cái)稅文件這樣規(guī)定，有沒(méi)有法律上的道理呢？

我認(rèn)為，是有問(wèn)題的。

《土地使用稅暫行條例》第2條規(guī)定“使用土地的單位和個(gè)人為納稅人” 。

1988年，國(guó)稅地字【1988】15號(hào)文解釋?zhuān)骸?/span>土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納”。——這個(gè)文件從另一個(gè)角度定義了納稅人：“擁有土地使用權(quán)”。但它并沒(méi)有解釋?zhuān)骸笆裁唇袚碛型恋厥褂脵?quán)”。

結(jié)論，從法定規(guī)則上理解，土地使用稅：納稅人是使用土地的人，或者擁有土地使用權(quán)的人。

但按財(cái)稅【2017】29號(hào)文的規(guī)定，此時(shí)只按“直接承租”來(lái)判定，這并不符合《暫行條例》的規(guī)則。雖然看起來(lái)在實(shí)務(wù)中一般是一致的。

先看一般情況：村委會(huì)把土地出租給某人，收取租金。誰(shuí)擁有土地使用權(quán)？誰(shuí)在使用土地？

有人認(rèn)為：村委會(huì)擁有土地的所有權(quán)和使用權(quán)，出租掙錢(qián)的行為，也是一種使用土地的行為。

這是不正確的。

出租是對(duì)使用權(quán)的讓渡行為，是一種“權(quán)力轉(zhuǎn)讓”行為，而非“使用”行為。不能認(rèn)為村委會(huì)在使用土地。

雙方通過(guò)租賃合同，約定在租期內(nèi)讓渡使用權(quán)，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委會(huì)就不再擁有土地使用權(quán)，而由承租方擁有了土地使用權(quán)。并且土地也變成了由承租方使用。

不要以為沒(méi)有取得《土地使用權(quán)證》就不擁有土地使用權(quán)。只要簽定租賃合同，就代表你擁有了土地的使用權(quán)，其它單位或個(gè)人想擠進(jìn)來(lái)，你都有權(quán)讓他滾出去。

從這個(gè)角度來(lái)理解，本文件的規(guī)定是合理的。誰(shuí)承租土地，誰(shuí)就擁有土地使用權(quán)，誰(shuí)就在使用土地，那么，就該由誰(shuí)交土地使用稅。仿佛與《暫行條例》是一致的。

但是，如果這個(gè)承租者，又把租來(lái)的土地給轉(zhuǎn)租出去了呢？

此時(shí)再按這個(gè)財(cái)稅【2017】29號(hào)文來(lái)分析，就有問(wèn)題了。因?yàn)?9號(hào)文把直接承租者認(rèn)定為納稅人，而沒(méi)有考慮這個(gè)直接承租者有沒(méi)有實(shí)際上使用土地。

按《暫行條例》的規(guī)定，土地使用稅的納稅人是實(shí)際使用土地的人，不論土地轉(zhuǎn)租多少次，都由實(shí)際的使用人納稅。

嚴(yán)格按財(cái)稅【2017】29號(hào)文執(zhí)法就會(huì)導(dǎo)致，不管你把租來(lái)的土地如何處理，只要你是“直接從集體經(jīng)濟(jì)組織承租土地的”的單位或個(gè)人，按財(cái)稅【2017】29號(hào)你就是納稅人。

可見(jiàn)，這個(gè)表述實(shí)際上是修改了《暫行條例》對(duì)納稅人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不以是否使用土地、是否擁有使用權(quán)來(lái)判斷。而以“承租行為”來(lái)判斷。

以前，2006年，財(cái)政部和稅務(wù)總局曾發(fā)布過(guò)財(cái)稅[2006]56號(hào)文，該文件對(duì)于集體土地使用稅納稅人的認(rèn)定規(guī)則也是“實(shí)際使用”。

如果這個(gè)56號(hào)文與29號(hào)文在對(duì)具體行為進(jìn)行判斷時(shí)，形成了矛盾，按新法優(yōu)于舊法的原則，納稅義務(wù)人就成了第 一次承租土地的單位或個(gè)人。

正常的理解是條例高于部門(mén)規(guī)章、新法優(yōu)于舊法的原則。

按29號(hào)文的理解，實(shí)務(wù)中可能產(chǎn)生一些爭(zhēng)議，比如：

村委會(huì)把破產(chǎn)的社隊(duì)企業(yè)的土地租給甲搞加工，但甲也經(jīng)營(yíng)不起走，就轉(zhuǎn)租給乙，乙將其開(kāi)墾用于種菜。

那么，這塊地征不征土地使用稅？

正常理解，乙作為土地實(shí)際使用者，是納稅人，其將土地直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，應(yīng)免稅。（《暫行條例》規(guī)定，直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，免稅。）

按29號(hào)文，甲作為直接租地者，是納稅人，而甲并沒(méi)有種菜，不排除因此而與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生爭(zhēng)議，稅務(wù)認(rèn)為，納稅人甲將土地用于出租，沒(méi)有直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，不能對(duì)甲免稅。而乙不是納稅人，納稅問(wèn)題與乙及其行為無(wú)關(guān)。

如果這樣的話(huà)，其結(jié)果就是，很可能對(duì)一塊農(nóng)田征了土地使用稅。這就與《暫行條例》的精神完全背離了。

在某些情況之下，把納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)，由“實(shí)際使用”，改為“直接承租”，可以讓工作更簡(jiǎn)單，減少爭(zhēng)議。但這種簡(jiǎn)單化，卻可能犧牲了法定的標(biāo)準(zhǔn)，有時(shí)又會(huì)導(dǎo)致新的爭(zhēng)議。