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【技術(shù)與探討】合同約定稅費由一方負(fù)擔(dān),有哪些法律風(fēng)險?

2021-02-02 08:53:57
最 高人民法院在于2020年11月5日作出的(2020)最 高法民申5099號民事裁定書中指出,“我國稅收管理法律法規(guī)對于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人,但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定稅款繳納。”該裁定引發(fā)對民商事合同稅負(fù)轉(zhuǎn)移條款下,稅款繳納責(zé)任與納稅義務(wù)責(zé)任關(guān)系的討論。

筆者認(rèn)為,約定稅款繳納并未完全轉(zhuǎn)移法定納稅義務(wù),如出現(xiàn)未按合同約定履行稅款繳納責(zé)任的情況,法定納稅義務(wù)人存在被稅務(wù)機關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險,承擔(dān)繳納稅款合同義務(wù)的相對人存在未履行合同義務(wù)的民事責(zé)任風(fēng)險。



在民商事合同中,常見轉(zhuǎn)移稅費負(fù)擔(dān)的約定,如“交易產(chǎn)生的一切稅費由乙方負(fù)擔(dān)”“甲方收入為稅后收入”等等。類似約定的主要目的是通過轉(zhuǎn)移稅負(fù)增加轉(zhuǎn)移方的收益,被轉(zhuǎn)移方往往處于交易的弱勢地位,認(rèn)為這只是使自己讓步了一些經(jīng)濟利益。而實際上,此類約定給轉(zhuǎn)移方帶來了涉稅法律風(fēng)險,給接受轉(zhuǎn)移方帶來了合同違約風(fēng)險。

圖片


   合同籠統(tǒng)約定
   稅費由一方負(fù)擔(dān)的涉稅風(fēng)險

01


  案例一: 


某商鋪租賃合同,出租方為自然人,承租方為有限責(zé)任公司,租賃合同中約定“租賃產(chǎn)生的一切稅費由承租方負(fù)擔(dān)”,但未約定租金是否含稅(含增值稅),也未約定納稅申報事宜。

此合同項下,各方的納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)(不考慮稅收優(yōu)惠)如下:出租方要履行繳納增值稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加的納稅義務(wù),承租方要履行繳納印花稅和代扣代繳出租方個人所得稅的義務(wù)。

有關(guān)稅費負(fù)擔(dān)約定僅能約束承租方負(fù)擔(dān)部分的稅費。由于合同未約定支付的租金為不含稅價及稅后收入,根據(jù)稅法規(guī)定與商事交易習(xí)慣,租金即為含稅價,即承租方給付對價已經(jīng)包括了合同項下的增值稅及其附征的城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加。因此,假設(shè)出租方憑稅務(wù)機關(guān)開具的完稅憑證向承租方主張承擔(dān)一切稅費,承租方可抗辯只承擔(dān)個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅,不承擔(dān)增值稅及其附征的稅費。

有關(guān)稅費負(fù)擔(dān)約定無法轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù)。本案例中的有關(guān)約定并不能轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù),如出租方將“租賃產(chǎn)生的一切稅費由承租方負(fù)擔(dān)”理解成由承租方負(fù)擔(dān)合同項下所涉稅種的納稅義務(wù),怠于履行納稅申報和稅款繳納義務(wù),就存在被稅務(wù)機關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險。
   詳細(xì)約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)
   及納稅申報責(zé)任的涉稅風(fēng)險

02


對案例一延伸分析,如果出租方意圖完全轉(zhuǎn)移稅負(fù)及納稅申報責(zé)任,將合同條款改為“租金不含增值稅且為出租方的稅后收入,出租方所涉及所有稅費由承租方負(fù)擔(dān)并以出租方名義申報繳納”,其仍然存在涉稅風(fēng)險。

筆者認(rèn)為,在此約定條款下,除明確了承租方負(fù)擔(dān)出租方的全部稅款外,條款中的“以出租方名義申報繳納”約定了承租方除承擔(dān)代扣代繳出租方的個人所得稅義務(wù)外,還應(yīng)代出租方申報繳納該合同項下個人所得稅以外的其他稅款,雙方形成了一個涉稅申報的委托代理關(guān)系。

在這種情況下,仍不能改變出租方納稅義務(wù)人的身份,如承租方未就合同項下出租方涉及稅款進行申報并繳納,則給出租方帶來被稅務(wù)機關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險。
   約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)
   但不轉(zhuǎn)移納稅申報責(zé)任的涉稅風(fēng)險

03


  案例二: 

兩個有限責(zé)任公司簽訂某不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,約定“出讓方轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所發(fā)生的一切稅費由受讓方承擔(dān)(包括但不限于增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加),出讓方涉稅事項由出讓方自行申報繳納,將申報資料、完稅憑證等復(fù)印件送達受讓方,受讓方在收到上述資料之日起5日內(nèi)向出讓方支付稅費款”。


該轉(zhuǎn)讓合同中,各方的法定納稅義務(wù)如下(不考慮稅收優(yōu)惠):出讓方要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加,受讓方要繳納印花稅、契稅。在執(zhí)行合同的過程中,會出現(xiàn)以下問題:


其一,各方均無法在企業(yè)所得稅稅前列支合同項下的稅費。雙方約定本應(yīng)由出讓方承擔(dān)納稅義務(wù)的土地增值稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān),并非出讓方的實際費用支出,根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實質(zhì)重于形式原則,出讓方不能在企業(yè)所得稅稅前列支扣除上述稅款。此外,受讓方承擔(dān)的出讓方稅費開支,也存在不能視為合理成本、費用開支而在企業(yè)所得稅稅前列支的風(fēng)險。


其二,轉(zhuǎn)移所得稅稅負(fù)存在操作困難。合同約定由受讓方承擔(dān)出讓方的企業(yè)所得稅,在實踐中難以操作,容易引發(fā)爭議。企業(yè)所得稅是以某一自然年度為納稅所屬期,即使能夠清晰計算出出讓方此次轉(zhuǎn)讓的凈收益,乘以企業(yè)所得稅稅率,得出本次轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅稅額,也可能出現(xiàn)出讓方在年度匯算清繳時由于當(dāng)年虧損,實際并未產(chǎn)生企業(yè)所得稅,或者抵減以前年度虧損后未產(chǎn)生企業(yè)所得稅的情形,如果僅僅以季度的預(yù)繳申報憑證就讓受讓方承擔(dān)企業(yè)所得稅,顯失公允,存在受讓方利益受損的風(fēng)險。


其三,受讓方可能超預(yù)算承擔(dān)合同項下稅費。合同標(biāo)的為不動產(chǎn),如果增值過高,土地增值稅稅額也相應(yīng)提高,由于土地增值稅實行超率累進稅率征收,可扣除成本計算較為復(fù)雜,除非雙方在簽訂合同前已對土地增值稅進行充分測算評估,否則受讓方很可能因承擔(dān)過高的土地增值稅導(dǎo)致預(yù)期合同利益減損。

   合同涉稅條款從三方面規(guī)避風(fēng)險

04


綜上所述,筆者建議民商事合同制定涉稅條款時注意從以下幾方面規(guī)避風(fēng)險。

充分測算合同項下稅費,細(xì)化涉稅條款約定。合同磋商和起草階段,相關(guān)各方要充分對合同涉稅事項進行分析評估、測算稅負(fù)。

坦誠相待,秉持誠實信用原則進行締約。在合同涉稅條款的磋商中,應(yīng)當(dāng)從平等原則、誠實信用原則角度出發(fā),如認(rèn)為需要對方承擔(dān)自身稅費的,應(yīng)當(dāng)向?qū)Ψ矫魇咀陨砩婧贤某杀举M用情況和納稅義務(wù)情況,向?qū)Ψ教峁┥婧贤愘M測算結(jié)果或配合對方評估涉合同稅費。

樹立稅法遵從觀念,加強合同涉稅信息的溝通與傳遞。依法納稅是每一個公民、法人應(yīng)盡的義務(wù),誠實信用原則是民法的基本原則,建議各方更多采取各自負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的方式進行合同交易,規(guī)避涉稅違法風(fēng)險和爭議。




作者:楊琳

作者單位:北京大成﹝南寧﹞律師事務(wù)所

來源:中國稅務(wù)報


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