來自：大信會計師事務(wù)所技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部

編者按：首次承接上市公司年報審計業(yè)務(wù)屬于A類高風(fēng)險業(yè)務(wù)，大信會計師事務(wù)所技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部根據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于做好上市公司2019年年報審計工作的通知》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次審計業(yè)務(wù)涉及的期初余額》及應(yīng)用指南等要求，制定了本執(zhí)業(yè)問題解答，供審計人員參考。

首次承接IPO、新三板、發(fā)債等審計業(yè)務(wù)參照執(zhí)行。

一、首次承接上市公司審計關(guān)注要點

（一）嚴(yán)格執(zhí)行承接客戶的審批程序

項目合伙人應(yīng)了解上市公司變更事務(wù)所的真正原因，評價管理層的誠信情況、歷史上是否受到過監(jiān)管處罰；了解上市公司的基本面情況，包括但不限于是否存在業(yè)績對賭、市值管理、融資需求、股權(quán)激勵、保殼摘帽、管理層績效考核等訴求，是否存在債券違約、大股東股權(quán)質(zhì)押高等潛在問題；項目合伙人綜合考慮團隊的專業(yè)勝任能力、時間安排、獨立性、收費情況等，同時應(yīng)做好與前任注冊會計師的溝通等。

（二）重視對期初余額的審計

對于首次接受委托的業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)對期初余額實施有針對性的審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，恰當(dāng)評估期初余額是否存在可能對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，同時還應(yīng)關(guān)注被審計單位會計政策的恰當(dāng)性與一貫性。

（三）重視對內(nèi)部控制的審計

關(guān)注被審計單位內(nèi)部控制缺陷整改情況。如果被審計單位在基準(zhǔn)日前對內(nèi)部控制存在的重大缺陷進行了整改，但新的內(nèi)部控制未運行足夠長的時間，應(yīng)慎重考慮其對內(nèi)部控制有效性評價的影響。

（四）關(guān)注以前年度審計意見

關(guān)注以前年度審計意見類型及主要關(guān)鍵事項，尤其對非無保留意見的審計報告，應(yīng)重點關(guān)注導(dǎo)致非無保留意見的具體事項，評估這些事項對本期財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響。

（五）關(guān)注會計政策和編制基礎(chǔ)是否與本期一致

關(guān)注會計政策是否一致，比如收入確認(rèn)方法是否前后期一致、投資性房地產(chǎn)的計量屬性是否發(fā)生變化、金融資產(chǎn)的分類是否發(fā)生變化等；關(guān)注比較信息是否恰當(dāng)分類和列報，比如由于實施新的會計準(zhǔn)則是否按照要求追溯調(diào)整、總額法凈額法前后不一致是否調(diào)整上期報表等。

（六）關(guān)注風(fēng)險較高的行業(yè)與公司

金融行業(yè)相關(guān)上市公司。

關(guān)注銀行信貸風(fēng)險管理情況、貸款減值準(zhǔn)備計提和不良貸款處置的合理性以及網(wǎng)貸資金存管業(yè)務(wù)相關(guān)風(fēng)險；關(guān)注信托及資產(chǎn)支持證券業(yè)務(wù)的資金來源、底層資產(chǎn)、資金使用的具體情況；關(guān)注股票質(zhì)押業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的合理性；關(guān)注公司資管業(yè)務(wù)是否存在通過“資金池”、剛性兌付或利用多層嵌套、通道業(yè)務(wù)等方式，將表內(nèi)信用風(fēng)險表外化的跡象；關(guān)注涉及P2P信貸業(yè)務(wù)的上市公司是否按照監(jiān)管要求予以清退并及時履行信息披露義務(wù)；關(guān)注金融工具公允價值、未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體等重要信息的相關(guān)披露是否充分、適當(dāng)；對于業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)高度依賴信息系統(tǒng)的金融企業(yè)，要根據(jù)業(yè)務(wù)特點加大信息系統(tǒng)審計力度。

房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)上市公司。

應(yīng)關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控政策對公司經(jīng)營產(chǎn)生的影響，尤其應(yīng)關(guān)注是否存在融資成本過高、融資渠道受限、商品房限價限購等情形；關(guān)注公司收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)售收入和銷售退回等的合理性；關(guān)注開發(fā)成本、土地增值稅、企業(yè)所得稅等成本費用是否準(zhǔn)確、完整，利息費用資本化和費用化的劃分是否恰當(dāng)；關(guān)注房地產(chǎn)存貨是否存在“爛尾”“空置”“滯銷”等減值跡象。

醫(yī)藥行業(yè)相關(guān)上市公司。

應(yīng)關(guān)注醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)業(yè)政策變化對公司生產(chǎn)經(jīng)營的影響，特別關(guān)注“帶量采購”對醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)品價格及毛利率的影響，以及存貨跌價準(zhǔn)備是否足額計提；關(guān)注“兩票制”對醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)的影響，特別是銷售結(jié)算方式變化對應(yīng)收賬款的影響，以及銷售費用的真實性與合規(guī)性；關(guān)注研發(fā)費用資本化或費用化處理的合理性。

債務(wù)違約風(fēng)險較高的上市公司。

關(guān)注公司整體債務(wù)規(guī)模、融資成本及債務(wù)資金使用情況；關(guān)注公司現(xiàn)金流量與債務(wù)償還需求的匹配情況和債務(wù)償還安排；關(guān)注上市公司或其子公司違規(guī)對外擔(dān)保的情況和未披露的關(guān)聯(lián)方資金占用、擔(dān)保、質(zhì)押等隱性債務(wù)風(fēng)險；針對對外擔(dān)保事項，應(yīng)充分了解被擔(dān)保方的財務(wù)狀況，評估違約風(fēng)險；關(guān)注公司具有重大影響的被投資單位是否存在債務(wù)違約跡象，相關(guān)減值測試是否及時進行，減值計提是否充分、恰當(dāng)。

境外業(yè)務(wù)占比較高的上市公司。

重點關(guān)注境外工程項目、國際貿(mào)易、銷售合同的真實性，尤其應(yīng)關(guān)注毛利率異常的海外業(yè)務(wù)；加強涉外公司審計中與組成部分注冊會計師的溝通；關(guān)注外匯賬戶的設(shè)立、資金管理、稅收繳納、套期保值等特殊領(lǐng)域和業(yè)務(wù)。

業(yè)績大幅波動的上市公司。

關(guān)注公司業(yè)績波動的原因，就業(yè)績短時間變臉的合理性要求管理層作出解釋；關(guān)注公司經(jīng)營模式、產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域、交易對手、管理層是否發(fā)生重大變化，警惕業(yè)績操縱風(fēng)險；關(guān)注是否按照交易所規(guī)定進行業(yè)績預(yù)告。

有保殼摘帽動機的上市公司。

關(guān)注被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力，包括公司盈利能力、融資能力、未來經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量預(yù)期；對于存在債務(wù)重組或有破產(chǎn)重整計劃的上市公司，應(yīng)關(guān)注擬剝離資產(chǎn)脫離合并范圍的時點和依據(jù)是否充分、債務(wù)重組損益的處理是否恰當(dāng)?shù)?；關(guān)注上市公司是否利用缺乏商業(yè)實質(zhì)的交易，或通過變更會計政策和會計估計操縱利潤；關(guān)注臨近期末發(fā)生的大額收入確認(rèn)、資產(chǎn)或股權(quán)處置、政府補助、投資收益確認(rèn)等重大非常規(guī)交易，充分考慮可能存在的利潤調(diào)節(jié)或利益輸送風(fēng)險，設(shè)計并實施有針對性的審計程序。

（七）強化項目質(zhì)量控制復(fù)核

項目質(zhì)量復(fù)核人應(yīng)重點關(guān)注項目組對復(fù)雜交易或重大事項等作出的判斷及結(jié)論，檢查函證、監(jiān)盤、銀行流水核查、延伸審計等關(guān)鍵程序是否到位，核實關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對程序是否切實執(zhí)行，以免形成虛假陳述等。

二、期初余額審計工作底稿編制

期初余額反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會計政策的結(jié)果，并包括期初存在的需要披露的事項，如或有事項和承諾事項。首次承接IPO、新三板掛牌業(yè)務(wù)，期初余額與首次承接上市公司不同，是指披露的最早一年資產(chǎn)負(fù)債表再向前推一年的賬戶余額。例如，3個完整年度的IPO審計項目，實際應(yīng)審計4年的資產(chǎn)負(fù)債表余額、3個年度的利潤表發(fā)生額。首次承接業(yè)務(wù)審計工作底稿中，應(yīng)反映期初余額的審計情況和審定金額。

（一）與前任會計師溝通的要求

接受委托前，在征得被審計單位書面同意后，后任注冊會計師應(yīng)向前任注冊會計師寄發(fā)溝通函，取得復(fù)函后，評價溝通結(jié)果，確定是否接受委托。溝通內(nèi)容包括但不限于管理層的正直誠信情況、變更會計師事務(wù)所的原因、上年發(fā)表非標(biāo)審計意見的原因、與管理層在重大會計、審計等問題存在的意見分歧、內(nèi)部控制缺陷等。

前任注冊會計師未回函的情況下，應(yīng)再次發(fā)函詢證。如仍無法取得書面回函，可向監(jiān)管機構(gòu)報告。前后任會計師選擇進行當(dāng)面溝通的，審計人員應(yīng)將溝通情況記錄于工作底稿，并取得前任注冊會計師的簽字確認(rèn)記錄。接受委托后，查閱前任注冊會計師的工作底稿。對于團隊帶入項目的，后任注冊會計師應(yīng)查閱前任注冊會計師的工作底稿，評價是否可就期初余額信賴前任注冊會計師的工作。對于從其他渠道承接的項目，前任注冊會計師不接受查閱底稿的，通常需要注冊會計師在本期實施更多的實質(zhì)性測試程序獲取關(guān)于期初余額的直接審計證據(jù)。

（二）期初余額實質(zhì)性測試要求

對銀行存款及借款、交易性金融資產(chǎn)及負(fù)債、企業(yè)往來等期初余額等發(fā)函詢證。一般情況下，期初、期末銀行回函比例要求100%，往來發(fā)函比例不低于70%。通過檢查本期應(yīng)收款項的收回或應(yīng)付款項的支付情況，為期初往來提供佐證。一般情況下，如往來回函不理想，則檢查比例應(yīng)不低于往來期初余額的80%。

在對期末存貨監(jiān)盤的基礎(chǔ)上，實施前推程序，檢查期初至期末的入庫單、出庫單，將期末存貨數(shù)量調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量。一般情況下，期末監(jiān)盤比例應(yīng)不低于存貨期末余額的80%，抽盤比例不低于存貨期末余額的60%。對期初存貨項目的計價實施審計程序，應(yīng)結(jié)合本期存貨發(fā)出的計價測試。一般情況下，樣本量應(yīng)不低于本期存貨貸方發(fā)生額的50%。對期初存貨、期末存貨截止實施審計程序，樣本選取應(yīng)涵蓋期初、期末資產(chǎn)負(fù)債表日前后各2個月。對重要的期初存貨，分析其在本期銷售的毛利率是否與上期毛利率及本期采購（生產(chǎn)）的存貨銷售毛利率有重大差異。

對于非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債，如長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、其他權(quán)益工具等，注冊會計師可以通過檢查形成期初余額的會計記錄、原始單據(jù)、交易合同、完工驗收記錄、工程決算、轉(zhuǎn)固時點依據(jù)等獲取審計證據(jù)。一般情況下，檢查比例應(yīng)不低于長期資產(chǎn)期初余額的50%。

擬在本期消除上年非無保留意見的，應(yīng)對與非無保留意見相關(guān)的事項實施詳細(xì)審計，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并編制專門底稿。需要注意的是，對于前述函證等需要獲取外部證據(jù)的期初余額審計，在實際執(zhí)行中可以結(jié)合本期審計，將函證設(shè)計為期末和期初（或本年度和上年度發(fā)生額）兩期，以提高審計效率，減少重復(fù)工作。對于管理層誠信方面，內(nèi)部控制健全有效、經(jīng)營風(fēng)險低、財務(wù)狀況及盈利能力較好的被審計單位，可以適當(dāng)簡化期初余額的審計。

三、期初余額對本期審計意見的影響

（一）前任注冊會計師發(fā)表了非無保留審計意見，后任注冊會計師通過本期測試發(fā)現(xiàn)期初余額確實存在重大錯報的，應(yīng)與被審計單位管理層和治理層充分溝通；被審計單位不同意進行期初差錯調(diào)整的，應(yīng)對期初余額發(fā)表非無保留意見；期初差錯對期末余額產(chǎn)生重大影響的，應(yīng)關(guān)注被審計單位在本期是否糾正，未糾正又不同意做審計調(diào)整的，應(yīng)對期末余額發(fā)表非無保留意見。

（二）前任注冊會計師發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，后任注冊會計師通過本期測試發(fā)現(xiàn)期初余額存在重大錯報的，應(yīng)當(dāng)提請被審計單位告知前任注冊會計師；必要時，可要求被審計單位安排三方會談。前后任會計師未達(dá)成一致意見，被審計單位也不同意進行期初差錯調(diào)整的，應(yīng)考慮發(fā)表非無保留意見，但應(yīng)注意措辭不要引起不必要的爭議。

（三）在某些情況下，導(dǎo)致前任注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項可能與對本期財務(wù)報表發(fā)表的意見既不相關(guān)也不重大。例如，上期存在范圍限制，但在本期導(dǎo)致范圍限制的事項已得到解決，則應(yīng)根據(jù)獲取審計證據(jù)的情況考慮在本期消除非無保留意見。

重磅突發(fā)!會計師事務(wù)所和評估機構(gòu)取消證券業(yè)務(wù)資格限制!開啟備案模式！

亮點：

第九條 證券服務(wù)機構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在簽訂服務(wù)協(xié)議之日起 10 個工作日內(nèi)向中國證監(jiān)會備案，報送下列材料：

（一）證券服務(wù)機構(gòu)備案表；

（二）證券服務(wù)機構(gòu)營業(yè)執(zhí)照及執(zhí)業(yè)許可、注冊或備案文件；

（三）證券服務(wù)機構(gòu)及其從業(yè)人員近三年因執(zhí)業(yè)行為受到刑事處罰、行政處罰、監(jiān)督管理措施、自律監(jiān)管措施、紀(jì)律處分及行業(yè)懲戒的情況；

（四）中國證監(jiān)會規(guī)定的其他材料。

證券服務(wù)機構(gòu)實際從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)時間早于簽訂服務(wù)協(xié)議時間的，應(yīng)當(dāng)在實際從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)之日起 10 個工作日內(nèi)向中國證監(jiān)會備案。

第十條 會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)向中國證監(jiān)會備案，除了提交本規(guī)定第九條規(guī)定的備案材料外，還應(yīng)當(dāng)提交下列材料：

（一）質(zhì)量控制制度、內(nèi)部管理制度及執(zhí)行情況說明；

（二）截至備案上月末注冊會計師、資產(chǎn)評估師情況；

（三）截至備案上月末合伙人（股東）情況；

（四）上一年度財務(wù)報表審計報告；

（五）職業(yè)保險保單復(fù)印件（如有）。

2019年12月28日，修訂后的《證券法》經(jīng)第十三屆全國人大常委會第十五次會議審議通過，將于2020年3月1日起施行。

新證券法的規(guī)定；

第 一百六十條會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所以及從事證券投資咨詢、資產(chǎn)評估、資信評級、財務(wù)顧問、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)的證券服務(wù)機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、恪盡職守，按照相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則為證券的交易及相關(guān)活動提供服務(wù)。從事證券投資咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)核準(zhǔn)；未經(jīng)核準(zhǔn)，不得為證券的交易及相關(guān)活動提供服務(wù)。

從事其他證券服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)報國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)和國務(wù)院有關(guān)主管部門備案。

第二百一十三條會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所以及從事資產(chǎn)評估、資信評級、財務(wù)顧問、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)的機構(gòu)違反本法第 一百六十條第二款的規(guī)定，從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)未報備案的，責(zé)令改正，可以處二十萬元以下的罰款。證券服務(wù)機構(gòu)違反本法第 一百六十三條的規(guī)定，未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款，沒有業(yè)務(wù)收入或者業(yè)務(wù)收入不足五十萬元的，處以五十萬元以上五百萬元以下的罰款； 情節(jié)嚴(yán)重的，并處暫?；蛘呓箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處以二十萬元以上二百萬元以下的罰款。